Das Bundeskabinett hat am 25.10.2006 grundlegende Änderungen am ErbStG beschlossen. Auch wenn in diesem Rahmen nicht alle Einzelheiten der geplanten Reform dargestellt werden können, sollen im Folgenden die neue Struktur der Begünstigung von Unternehmensnachfolgevorgängen bei erbschaft- oder schenkungsteuerpflichtigen Vermögensübertragungen im Vergleich zum bisher geltenden Recht sowie einige wenige, unseres Erachtens besonders wichtige Einzelheiten der geplanten Änderungen aufgezeigt werden.

Im Übrigen wird auf den von der Bundesregierung beschlossenen Gesetzentwurf verwiesen:

a) Zeitplan

Bis dato wurde der Gesetzentwurf zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge lediglich vom Bundeskabinett beschlossen, jedoch noch nicht als Gesetzesinitiative in den Bundestag eingebracht. Es kann daher ausgeschlossen werden, dass das parlamentarische Verfahren zum 01.01.2007 abgeschlossen sein wird. Deshalb wird das Änderungsgesetz auch erst im Lauf des Jahres 2007 in Kraft treten können.

Um dem Versprechen aus dem Koalitionsvertrag, das Erbschaftsteuerrecht spätestens zum 01.01.2007 zu reformieren, genüge zu tun und Unternehmen ab diesem Zeitpunkt in den Genuss der neuen Regelungen kommen zu lassen, gilt für die Übergangzeit, also die Zeit zwischen dem 31.12.2006 und dem Tag der Verkündung des Änderungsgesetzes, eine Übergangsregelung:

Gemäß § 37 Abs. 4 des Regierungsentwurfs zum geänderten ErbStG werden nach ANTRAG des Steuerpflichtigen auf erbschaft- oder schenkungsteuerpflichtige Erwerbe innerhalb dieses Übergangszeitraums die Unternehmensnachfolgevorgänge privilegierende Vorschriften des geänderten ErbStG angewendet. Die Steuerpflichtigen haben also für Erwerbe innerhalb dieses Zeitraums die Möglichkeit, sich für die Anwendung des für sie jeweils günstigeren Rechts zu entscheiden.

b) Gestaltungen über Widerrufs- oder Rücktrittsklauseln

Nicht möglich ist es dagegen, das Wahlrecht zwischen ErbStG aktueller und neuer Fassung mittels vertraglicher Gestaltungen in Form von Widerrufs- oder Rücktrittsklauseln, für vor dem 01.01.2007 durchzuführende Vermögensübertragungen über den o.g. Zeitraum hinaus ausweiten, indem man:

• den schenkungsteuerpflichtigen Erwerb noch vor dem 01.01.2007 ausführt, um zunächst die Vergünstigungen der §§ 13a, 19a ErbStG aktueller Fassung in Anspruch zu nehmen,

• in den Schenkungsvertrag Widerrufs- oder Rücktrittsklauseln aufnimmt,

• soweit sich herausstellt, dass die neuen Regelungen vorteilhafter sind oder sein werden, von dem Rücktritts- oder Widerrufsrecht Gebrauch macht, um die entrichtete Steuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zurückzufordern

• und die schenkungsteuerliche Übertragung dann nach dem 01.01.2007 unter Inanspruchnahme der neuen, Unternehmen privilegierenden Regelungen erneut vornimmt.

Das verhindert § 37 Abs. 3 ErbStG (RE). Danach finden in dieser Konstellation auf den erneuten, schenkungsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang die geänderten Regelungen der ErbStG keine Anwendung.

Da schon mit Bekanntgabe der Koalitionsvereinbarung am 11.11.2005 bzw. der darin enthaltenen Ankündigung einer grundlegenden Reform des Erbschaftsteuerrechts Anlass bestand, sich über Widerrufs- oder Rücktrittsregelungen die Inanspruchnahme des neuen Rechts offen zu halten, findet § 37 Abs. 3 ErbStG (RE) über alle zeitnah zur Veröffentlichung des Gesetzentwurfs vorgenommenen Übertragungen hinaus auf alle schenkungsteuerpflichtigen Vermögensübertragungen Anwendung, die nach dem 11.11.2005 und vor dem 01.01.2007 erstmals durchgeführt wurden und nach einer zwischenzeitlichen Rückabwicklung unter Geltung des geänderten Erbschaftsteuerrechts noch vor dem 01.01.2011 wiederholt werden.

Noch nicht mit Bestimmtheit zu beantworten und daher mit erheblicher Unsicherheit belastest, ist anders als der Anwendungsbereich des § 37 Abs. 3 ErbStG (RE) die Frage, welche u.U. erheblichen steuerlichen Folgen diese Regelung für die von ihm erfassten Fälle hat. Dem Wortlaut zweifelsfrei zu entnehmen, ist lediglich die Unanwendbarkeit der privilegierenden Regelungen des geänderten ErbStG. Inwieweit in den erfassten Fällen die §§ 13a, 19a ErbStG der dann alten Fassung statt der neuen Regelungen auf die zweite Vermögensübertragung anzuwenden sind oder dieser weder die steuerlichen Privilegierungen des neuen noch des alten Rechts zugute kommen, regelt § 37 Abs. 3 ErbStG (RE) zumindest nicht ausdrücklich. Einiges spricht jedoch gegen die Anwendbarkeit der §§ 13a, 19a ErbStG. Schon mit der Tatsache, dass der Gesetzgeber lediglich die Unanwendbarkeit der neuen Regelungen bestimmt, jedoch zugleich darauf verzichtet, die ersatzweise Fortgeltung der §§ 13a, 19a ErbStG anzuordnen, ließe sich deren Unanwendbarkeit begründen. Schließlich werden die §§ 13a, 19a ErbStG dann außer Kraft getreten sein und daher aus sich heraus keine Wirksamkeit mehr entfalten.

Zwar enthält die Begründung zu dem Regierungsentwurf anders als dessen im Wesentlichen übernommene Vorlage, ein Referentenentwurf des BMF, in seiner Begründung zu § 37 Abs. 3 ErbStG (RE) keinen ausdrücklichen Hinweis mehr darauf, dass „die bisherigen §§ 13a, 19a ErbStG (…) über den 31.12.2006 hinaus nicht anwendbar“ sind. Dies spricht jedoch nicht unbedingt für die Anwendbarkeit der §§ 13a, 19a ErbStG, sondern ließe sich viel eher dahingehend verstehen, dass die Bundesregierung sich in dieser Frage ausdrücklich nicht abschließend festlegen und sie damit der Rechtsprechung überlassen möchte.

Aber selbst wenn nicht sicher ist, dass diese zumindest aus steuerlicher Sicht verheerende Rechtsfolge in den von § 37 Abs. 3 ErbStG (RE) erfassten Konstellationen auch tatsächlich eintreten bzw. vor Gericht bestand haben wird, sollte jedenfalls wegen des fehlenden Nutzens von diesen Gestaltungen unbedingt Abstand genommen werden. Darüber hinaus sollten schenkungsteuerpflichtigen Vermögensübertragungen ab dem 01.01.2007 bei Anhaltspunkten für eine vorausgegangene, inhaltsähnliche Vermögensübertragung unbedingt auf die steuerschädliche Anwendbarkeit von § 37 Abs. 3 ErbStG geprüft werden.

c) Strukturvergleich zwischen den steuerlichen Privilegien des alten und des neuen Rechts

Dem heute gültigen ErbStG und den geplanten Änderungen ist gemein, dass bei der nach dem ErbStG steuerpflichtigen Übertragung von Unternehmen bzw. (An)Teilen von Unternehmen relativ betrachtet weniger Erbschaft- und Schenkungsteuer anfällt, als bei der der Übertragung sonstiger Vermögensgegenstände. Unternehmensübertragungen werden durch das ErbStG privilegiert behandelt.

Jedoch bestehen zwischen dem heutige gültigen ErbStG und dem entsprechend des Regierungsentwurfes geändertem ErbStG erhebliche Unterschiede, was die Art und Weise, den Umfang sowie die Ansatzpunkte für die Besserstellung angeht.

aa) Die Übertragung welcher Vermögensgegenstände wird erbschaftsteuerlich begünstigt?

Nach geltendem Recht werden Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen und Anteile an Kapitalgesellschaften im Rahmen der Erbschaft- oder Schenkungsteuer privilegiert behandelt. Dies jedoch nur insoweit, als dass Gegenstand der steuerpflichtigen Übertragung nicht einzelne Gegenstände des Betriebsvermögens, sondern der gesamte Gewerbebetrieb, ein selbständiger Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Personengesellschaft ist und die zu übertragende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 25 % übersteigt.

Die Besserstellung wirkt global, d.h. es spielt im Wesentlichen keine Rolle, welche Einzelvermögensgüter in diesem Rahmen (mittelbar) übertragen werden. Dem gesamten Betriebsvermögen einer Personengesellschaft sowie, mittelbar (nicht das Vermögen der Kapitalgesellschaft, sondern der Gesellschaftsanteil ist Gegenstand der Übertragung), dem gesamten Vermögen einer Kapitalgesellschaft kommt die steuerliche Besserstellung ohne Rücksicht auf seine Zusammensetzung zugute.

Dies wird nach Änderung der ErbStG nicht mehr der Fall sein. Das im Regierungsentwurf vorgesehene geänderte ErbStG unterscheidet in § 28a zwischen begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen. Zwar zählen die drei oben genannten Gattungen von Vermögen wie nach geltendem Recht grundsätzlich zum begünstigten Vermögen im Sinne des § 28a ErbStG (RE), soweit sie als gesamter Gewerbebetrieb, selbständiger Teilbetrieb oder Gesellschaftsanteil übertragen werden. Anders als nach geltendem Recht gilt dies jedoch insbesondere für das Betriebsvermögen und für Anteile an Kapitalgesellschaften nur mit zahlreichen Ausnahmen. § 28a Abs. 1 Nr. 2 S.2 ErbStG (RE) schließt nicht unerhebliche Bestandteile dieser Vermögensmassen von der steuerlichen Begünstigung aus.

Bei den ausgeschlossenen Bestandteilen handelt es sich um verschiedene, nach Ansicht der Regierung als unproduktiv, d.h. für die eigentliche unternehmerische Tätigkeit nicht erforderlich anzusehende Vermögensbestandteile.

Durch die Aufteilung des Betriebsvermögens in begünstigte und nicht begünstigte Bestandteile soll ausweislich der Begründung des Gesetzesentwurfs verhindert werden, dass erbschaftsteuerlichen Begünstigungen über ihren eigentlichen Zweck, den Wirtschaftsstandort Deutschland und seine Arbeitsplätze zu sichern, hinaus durch Schaffung sog. gewillkürten Betriebsvermögens, also den Transfer von Privatvermögen in das Betriebsvermögen, in Anspruch genommen wird.

Von der erbschaftsteuerlichen Begünstigung ausgenommen sind danach u.a.:

• Vermögensgegenstände, die nicht mehr betrieblich genutzt, sondern an Dritte zur Nutzung überlassen werden (Aber: Ausdrücklich ausgenommen sind Fälle der Betriebsaufspaltung), § 28a Abs. 1 Nr. 2 S.2 Lit. a)

• Im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit nicht mehr als 25%, Lit. b)

• Kunstgegenstände, Münzsammlungen und Ähnliches, Lit. e)

• Bargeldbestände, Forderungen gegenüber Kreditinstituten und vergleichbare Forderungen, Lit. d)

Nicht enger, sondern im Vergleich zum geltenden Recht weiter, ist dagegen nach § 28a Abs. 1 Nr. 3 ErbStG (RE) der Anwendungsbereich der erbschaftsteuerlichen Besserstellung von Unternehmensnachfolgevorgängen, soweit es um die Mindestbeteiligungsquote der privilegiert zu übertragenden Kapitalgesellschaftsanteile geht.

Denn anderes als nach geltendem Recht wird nach § 28a Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG (RE) auch die Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen mit einer Beteiligungsquote von 25 % und weniger erbschaftsteuerlich privilegiert, soweit nur die Beteiligung durch Stimmrechtsbindungen und Verfügungsverbote derart belastet ist, dass Verfügungen über die Gesellschaftsanteile auf einen bestimmten Kreis beschränkt werden, und die Beteiligung zusammen mit anderen gleichartigen Beteiligungen die erforderliche Beteiligungsquote erreicht.

Adressat dieser Sonderregelung sind die Familien-Kapitalgesellschaften, bei denen die Mindestbeteiligungsquote in der Regel schon in der dritten Generation unterschritten wird. Um auch spätere Generationen von den erbschaftsteuerlichen Privilegien für die Übertragung von Unternehmensanteilen profitieren lassen zu können, ist es nach geltendem Recht in der Regel erforderlich, die unmittelbaren Beteiligungen der Familienmitglieder an der Gesellschaft in mittelbare Beteiligungen umzuwandeln, etwa durch Übertragung der Gesellschaftsanteile auf eine Familienstiftung oder eine Beteiligungs- GmbH & Co. KG. Nach In-Kraft-Treten der Änderungen kann dagegen die unmittelbare Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, ohne erbschaftsteuerliche Nachteile in Kauf nehmen zu müssen, aufrechterhalten bleiben, soweit Anteile von mehr als 25 % durch Stimmbindung und Verfügungsverbote derart belastet sind, dass eine gegenüber Dritten einheitliche Stimmrechtsausübung sowie der Fortbestand des homogenen (Familien-)Gesellschafterkreises gewährleistet ist.

Diese Ausweitung des Anwendungsbereichs der privilegierenden Regelungen des ErbStG fällt jedoch gegenüber den genannten Einschränkungen kaum ins Gewicht, so dass die Bemessungsgrundlage, auf welche die im Regierungsentwurf enthaltenen steuerlichen Privilegien für Unternehmensnachfolgevorgänge anzuwenden sind, insgesamt erheblich geringer ist, als die Bemessungsgrundlage für die §§ 13a, 19a ErbStG geltender Fassung.

Insbesondere wenn unter „vergleichbaren Forderungen“ i.S.d. § § 28a Abs. 1 Nr. 2 Lit. d) auch Außenstände bei Kunden zu verstehen sind, wofür vor allem der Vergleich zu § 266 Abs. 2 B) HGB spricht, wäre nach geändertem Recht ein erheblicher Teil des Betriebsvermögens nur unter Inkaufnahme der ungeschmälerten Erbschaftsteuerlast übertragbar.

Dies gilt es im Auge zu haben, wenn die Rechtsfolgenseite, also die Art und der Umfang der im Regierungsentwurf enthaltenen steuerlichen Privilegien, betrachtet wird.

bb) Auf welche Weise werden Unternehmensnachfolgevorgänge erbschaftsteuerlich begünstigt?

Nach geltendem Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht wird die Übertragung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen sowie von Kapitalgesellschaftsanteilen in der oben genannten Form gegenüber der Übertragung sonstiger Vermögensgegenstände durch folgende Regelungen privilegiert:

1. Ein Freibetrag von 225.000 € bleibt für die Bemessungsgrundlage der Erbschaft- und Schenkungssteuer unberücksichtigt, § 13a Abs. 1

2. Von dem danach verbleibenden Betrag wird ein Bewertungsabschlag von 35 % nicht zur Erbschaft- und Schenkungsteuer herangezogen, § 13a Abs. 2

3. Die anfallende Erbschaft- und Schenkungsteuer berechnet sich bzgl. des begünstigten Vermögens immer unter Heranziehung der niedrigsten Steuerklasse, § 19a Abs. 1, 4

Für die Übertragung von Betriebsvermögen kommt hinzu, dass dessen Wert nach den §§ 12 Abs. 5 ErbStG und 95 ff BewG auf Grundlage von Buchwerten und nicht auf Grundlage des in der Regel deutlich höheren gemeinen Wertes zu berechnen ist.

Nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung sollen die §§ 13a und 19a ErbStG nun aufgehoben und durch die §§ 13 Abs. 1 Nr. 19, 28 und 28a ErbStG (RE) ersetzt werden. Die Bewertung von Betriebsvermögen auf Grundlage der Buchwerte soll nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung (zunächst – dazu unter 3.) bestehen bleiben.

Die im Regierungsentwurf enthaltenen Regelungen unterscheiden sich von den §§ 13a, 19a ErbStG zunächst dadurch, dass sie die im Moment der Entstehung der Steuer, d.h. im Moment der Vermögensübertragung, anfallende Steuerlast in der Regel nicht von Anfang an mindern, sondern sich erst im Nachhinein mindernd auf die Steuerlast auswirken.

Lediglich § 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG (RE) kommt schon bei der Entstehung der Steuer zum tragen. Danach bleibt begünstigtes Vermögen sowie ausdrücklich auch das nach § 28a Abs.1 Nr. 1- 3 ErbStG (RE) von der Begünstigung ausgenommene Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Vermögen in Form von Kapitalgesellschaftsanteilen bis zu einem Betrag von 100.000 € bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer unberücksichtigt. Jedoch handelt es sich dabei, anders als bei § 13a Abs. 1 ErbStG geltender Fassung nicht um einen Freibetrag, sondern um eine Freigrenze, bei deren Überschreiten ein positiver steuerlicher Effekt ausbleibt. Um missbräuchliche Gestaltungen auszuschließen, kann diese Freigrenze im Übrigen von einer Person nur alle 10 Jahre in Anspruch genommen werden.

Greift § 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG (RE) wegen Überschreitens der Freigrenze jedoch nicht ein, unterscheidet sich im Moment der Steuerentstehung die Höhe der anfallenden Erbschaft- und Schenkungsteuer bei der Übertragung von Unternehmen bzw. (An-)Teilen von Unternehmen zunächst nicht von der Höhe der bei der Übertragung beliebigen Privatvermögens anfallenden Steuern.

Nichtsdestotrotz ist die Art und Weise der erbschaftsteuerlichen Privilegierung des begünstigten Vermögens nach den §§ 28, 28a ErbStG (RE) für die Steuerpflichtigen erheblich günstiger als das System des „Steuerrabattes“ nach den §§ 13a, 19a ErbStG.

Denn nach den §§ 28, 28a ErbStG (RE) werden die Steuerpflichtigen bei der Übertragung begünstigten Vermögens im Nachhinein, durch eine mit einem sukzessiven Erlöschen der Steuer kombinierte zinslosen Steuerstundung besser gestellt.

So wird die bei Überschreiten der Freigrenze nach § 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG (RE) angefallene Erbschaft- und Schenkungsteuer, soweit sie auf die Übertragung begünstigten Vermögens fällt, gemäß § 28 Abs. 1 ErbStG (RE) von Gesetztes wegen zinslos gestundet und erst nach Ablauf von 10 Jahren fällig (soweit sie nicht erlischt – s.u.). Die Liquidität des übertragenen Unternehmens bleibt damit zunächst unangetastet.

Nach § 28 ErbStG geltender Fassung ist dagegen mit z.T. gravierenden Folgen für die Liquidität des übertragenen Unternehmens eine Stundung der nach den §§ 13a, 19a geminderten Erbschaft- und Schenkungsteuer nur auf Antrag und unter engsten Voraussetzungen überhaupt möglich. Außerdem ist die Steuerschuld nach geltendem Recht bei Erwerben unter Lebenden nur verzinslich zu stunden.

Nach dem Regierungsentwurf wird die zinslose Steuerstundung ergänzt durch ein sukzessives Erlöschen der Steuerschuld. Gemäß § 28 Abs. 2 ErbStG (RE) erlischt die angefallene Erbschaft- und Schenkungsteuer über den Stundungszeitraum von 10 Jahren jährlich um ein Zehntel, soweit das begünstigte Vermögen nicht weiterveräußert und das Unternehmen in vergleichbarem Umfang fortgeführt wird (s.u.). Günstigstenfalls reduziert sich damit die von dem Steuerschuldner für den Erwerb begünstigten Vermögens abzuführende Erbschaft- und Schenkungsteuer über einen Zeitraum von 10 Jahren auf Null.

Anders als die §§ 13a, 19a ErbStG geltender Fassung beinhalten die §§ 28, 28a ErbStG (RE) folglich nicht lediglich eine Minderung der Steuerlast für die Übertragung begünstigten Vermögens, sondern lassen die Steuerpflicht unter bestimmten Voraussetzungen unabhängig von Freigrenzen komplett entfallen.

Das Gesagte zusammenfassend begünstigt also das geänderte ErbStG die Übertragung von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichen Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften in der unter aa) genannten Form durch folgende Regelungen:

• Bis zu einer Freigrenze von 100.000 € bleibt die Vermögensübertragung erbschaftsteuerlich unberücksichtigt, § 13 Abs. 1 Nr. 19 ErbStG (RE)

• Soweit es sich dabei um begünstigtes Vermögen i.S.d. § 28a ErbStG (RE) handelt, wird die anfallende Steuer über einen Zeitraum von 10 Jahren gestundet, § 28 Abs. 1 ErbStG (RE)

• Die auf das begünstigte Vermögen entfallende Steuerschuld erlischt sukzessive über einen Zeitraum von 10 Jahren, § 28 Abs. 2 ErbStG (RE)

Auch wenn man damit wohl eine für die betroffenen Steuerpflichtigen positive Entwicklung konstatieren kann, gilt es jedoch, den Umfang dieser Entwicklung in das richtige Verhältnis zu setzten.

Denn einerseits gilt es zu berücksichtigen, dass nach dem oben Gesagten das nach den §§ 13a, 19a ErbStG geltender Fassung begünstigte Vermögen regelmäßig umfangreichere Bestandteile des Vermögens umfasst, als das nach den §§ 28, 28a ErbStG (RE) begünstigte Vermögen. Und zum anderen gilt es zu berücksichtigen, dass zwar u.U. die auf das begünstigte Vermögen entfallende Erbschaft- und Schenkungsteuerlast nachträglich erlischt, jedoch der unter Berücksichtigung auch des begünstigten Vermögens bestimmte Steuersatz nicht nachträglich wieder herabgesetzt wird (kein Progressionsvorbehalt, vgl. § 28 Abs. 1, S. 2 des Regierungsentwurfs). Wie unter cc) zu zeigen sein wird, kommt noch dazu, dass nach dem geänderten ErbStG bestimmte nachträgliche Verfügungen über das erbschaftsteuerpflichtig erworbene Vermögen steuerschädlich sind, welche nach geltendem Recht keine negativen Auswirkungen haben.

cc) Welche Maßnahmen oder Verfügungen sind steuerschädlich?

Auch nach dem Regierungsentwurf beruhen die steuerlichen Privilegien für Unternehmensnachfolgevorgänge unverändert auf der Tatsache, dass unternehmerisch gebundenes Vermögen mit einem höheren Maß an Verlustrisiko sowie persönlichen Engagement verbunden ist als beliebiges Privatvermögen und dienen gleichzeitig dem Zweck, den Wirtschaftstandort Deutschland und seine Arbeitsplätze zu schützen. Änderungen zum geltenden Recht enthält der Regierungsentwurf insoweit allenfalls in Form einer auf den Erhalt von inländischen Arbeitsplätzen und Betriebsstätten verlagerten Akzentuierung.

Deswegen führen dem steuerpflichtigen Erwerb nachfolgende Maßnahmen des Steuerpflichtigen, welche den Zwecken dieser erbschaftsteuerlichen Privilegien widersprechen (Verkauf des Unternehmens etc), zum (teilweisen) Wegfall dieser Begünstigungen.

Der Unterschied zwischen geltendem Recht und den in dem Regierungsentwurf vorgesehenen Änderungen in der Art und Weise der Begünstigung von Unternehmensnachfolgevorgängen setzt sich in Unterschieden bei den Rechtsfolgen von steuerschädlichen Maßnahmen und Verfügungen fort.

Da das ErbStG in der geltenden Fassung steuerliche Privilegien für Unternehmensnachfolgevorgänge vorsieht, welche schon bei der Entstehung der Erbschaft- und Schenkungsteuer greifen, indem sie sich mindernd auf die Höhe der entstehenden Steuerverbindlichkeiten auswirken, führen schädliche Maßnahmen und Verfügungen zur nachträglichen Entstehung von Steuer.

Die §§ 13a und 19a ErbStG enthalten daher jeweils in Abs. 5 Nachsteuertatbestände, wonach die steuerlichen Privilegien jeweils mit Wirkung für die Vergangenheit wegfallen, wenn der Steuerpflichtige das unter Gewährung von erbschaftsteuerlichen Privilegien erworbene Vermögen innerhalb von fünf Jahren weiterveräußert. Nach geltendem Recht führt jedoch keinesfalls jede Weiterveräußerung zur Erfüllung eines Nachsteuertatbestandes. Vielmehr muss das weiterveräußerte Vermögen einen gewissen Umfang oder eine besondere Wichtigkeit für das Unternehmen haben.

Danach ist z.B. die Weiterveräußerung von Betriebsvermögen nur dann steuerschädlich, wenn das weiterveräußerte Vermögen den gesamten Gewerbebetrieb, einen selbständigen Teilbetrieb einen Personengesellschaftsanteil oder eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs umfasst. Ansonsten ist die Weiterveräußerung von Betriebsvermögen erbschaftsteuerlich unschädlich.

Das dem Regierungsentwurf entsprechend geänderte ErbStG unterscheidet sich davon grundlegend. Mangels schon bei der Entstehung der Steuer greifender steuerlicher Privilegien bedarf es keiner Nachsteuertatbestände mehr.

Die dem Zweck der erbschaftsteuerlichen Privilegien zuwiderlaufenden Maßnahmen und Verfügungen werden dadurch sanktioniert, dass die Stundung der ja in voller Höhe entstandenen Steuer aufgehoben und ein Erlöschen von weiteren Teilbeträgen der entstandenen Steuer verhindert wird. Die schon erloschenen Teilbeträge leben dagegen nicht wieder auf.

Bei den steuerschädlichen Maßnahmen und Verfügungen ist dem Regierungsentwurf entsprechend zwischen der Veräußerung von Bestandteilen des übertragenen Betriebsvermögens, land- und forstwirtschaftlichen Vermögens oder Vermögens in Form von Kapitalgesellschaftsanteilen und den sonstigen steuerschädlichen Veränderungen zu differenzieren.

Letztere umfassen das gesamte Unternehmen, dessen Eigentümer oder Gesellschafter der Steuerpflichtige ist, betreffende Veränderungen. Sie führen nach § 28 Abs. 2 ErbStG (RE) dazu, dass die gesamte noch nicht erloschen Erbschaft- und Schenkungsteuer fällig wird, ohne dass noch weitere Teilbeträge erlöschen können.

Veränderungen i.d.S. liegen vor, wenn der Betrieb des Unternehmens, dessen Eigentümer oder Gesellschafter der Steuerpflichtige ist, nach der Übertragung nicht in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbarem Umfang fortgeführt wird. Dabei sind insbesondere der Gesamtumsatz, der Umfang des Betriebsvermögens, das Auftragsvolumen sowie die Anzahl der Arbeitnehmer für das Gesamtbild bestimmend.

Wo hier die Grenze zu ziehen ist und die Verhältnisse nicht mehr vergleichbar sind, lässt sich zu diesem Zeitpunkt noch nicht sagen. Der Regierungsentwurf verweist in seiner Begründung lediglich auf die zu § 12 Abs. 3 S. 2 UmwStG gefundenen Ansätze und überlässt die Konkretisierung ansonsten Finanzverwaltung und Rechtsprechung. Im Gesetzentwurf nicht ausdrücklich geregelt ist insbesondere die Frage, ob negative Veränderungen bei einzelnen Indikatoren mit positiven Veränderungen bei anderen ausgeglichen und so die Vergleichbarkeit der Gesamtverhältnisse aufrechterhalten werden kann (der Abbau von Arbeitsplätzen bei parallelem Umsatzwachstum?). Für eine solche Auslegung spricht allerdings, dass in den ersten Entwürfen bzw. Vorschlägen für Änderungen am ErbStG lediglich auf die Anzahl der Arbeitsplätze und nicht auf andere Indikatoren abgestellt wurde. Um genauere Angaben machen zu können, müssen jedoch erste Äußerungen der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung abgewartet werden.

Bleiben die Verhältnisse nach Erwerb des Vermögens hingegen vergleichbar, kann nach dem Regierungsentwurf nur noch die teilweise Veräußerung von begünstigtem Vermögen zu einer sofortigen Fälligkeit der noch nicht erloschenen Steuer und dadurch bedingt keinem weiteren Erlöschen von Teilbeträgen der entstanden Steuer führen. Jedoch betrifft hier die sofortige Fälligkeit nach § 28 Abs. 3 ErbStG (RE) nicht die gesamte verbleibende Steuerschuld, sondern nur den Teil, der dem Verhältnis von veräußertem zu steuerpflichtig erworbenen Vermögen entspricht. Der andere Teil der Steuerschuld bleibt gestundet und erlischt entsprechend § 28 Abs. 4 ErbStG (RE) zu modifizierten jährlichen Teilbeträgen sukzessive.

Bei § 28 Abs. 3 ErbStG (RE) ist zu beachten, dass dieser anders als die §§ 13a Abs. 5 und 19a Abs. 5 die Veräußerung jeglichen begünstigten Vermögens, also auch unwesentlicher Bestandteile des Betriebsvermögens betrifft. Daher gehört Umlaufvermögen, welches in der Regel nicht über 10 Jahre gehalten wird, auch wenn es in § 28a Abs. 1 Nr. 1-3 ErbStG (RE) nicht von dem begünstigten Vermögen ausgenommen wird, de facto nicht zu dem begünstigten Vermögen.

Dies gilt zu berücksichtigen, wenn die steuerlichen Auswirkungen des Regierungsentwurfs bewertet werden.