Bundesverfassungsgericht Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02

a) Vorbemerkung

Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden. Der 1. Senat des Verfassungsgerichts stellt in seinem am 07.11.2006 ergangen und erst am 31.01.2007 veröffentlichten Beschluss fest, dass das Erbschaftsteuerrecht in seiner derzeit geltenden Fassung gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstößt und verfassungswidrig ist.

Es gibt dem Gesetzgeber auf, bis zum 31.12.2008 eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen.

Der mehr als fünfzig Seiten umfassende Beschluss begründet ausführlich, wieso die durch § 19 ErbStG angeordnete Besteuerung den Anforderungen des Gleichheitssatzes nicht genügt. Danach ist die Besteuerung willkürlich, weil die Bemessungsgrundlage, auf welche die in § 19 ErbStG enthaltenen Steuersätze angewendet werden, für bestimmte Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Immobilien, Anteile an Kapitalgesellschaften, land- und forstwirtschaftliches Vermögen) in einer Art und Weise bestimmt wird, die zu große Abweichungen vom Verkehrswert dieser Vermögensgegenstände zur Folge hat. Dies sei mit dem Gebot einer an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit orientierten, gleichmäßigen Steuerbelastung nicht mehr vereinbar.

b) Leitsätze

(1)
Die durch § 19 Abs. 1 ErbStG angeordnete Erhebung der Erbschaftsteuer mit einheitlichen Steuersätzen auf den Wert des Erwerbs ist mit dem Grundgesetz unvereinbar, weil sie an Steuerwerte anknüpft, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögensgegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften und land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforderungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt.

(2)
(a) Die Bewertung des anfallenden Vermögens bei der Ermittlung der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage muss wegen der dem geltenden Erbschaftsteuerrecht zugrunde liegenden Belastungsentscheidungen des Gesetzgebers, den durch Erbfall oder Schenkung anfallenden Vermögenszuwachs zu besteuern, einheitlich am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel ausgerichtet sein. Die Bewertungsmethoden müssen gewährleisten, dass alle Vermögensgegenstände in einem Annährungswert an den gemeinen Wert erfasst werden.

(b) Bei den weiteren, sich an der Bewertung anschließenden Schritten zur
Bestimmung der Steuerbelastung darf der Gesetzgeber auf den so ermittelten Wert der Bereicherung aufbauen und Lenkungszwecke, etwa in Form zielgenauer und normenklarer steuerlicher Verschonungsregelungen, ausgestalten.
 

c) Kurze Darstellung der für den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts relevanten Regelungen des geltenden Erbschaftsteuerrechts

Das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) ordnet in § 19 ErbStG die Besteuerung des unentgeltlichen Erwerbs von Vermögen in seinen verschiedenen Formen (die wichtigsten sind die Schenkung und der Erbanfall) an.

Die Festsetzung der Erbschaft(-und Schenkung)Steuer vollzieht sich in drei Schritten:

Zunächst wird der Gesamtwert des unentgeltlich erworbenen Vermögens, die Bemessungsgrundlage, bestimmt. Um dabei auch den Vermögensgegenständen, bei denen es sich nicht um Bankguthaben oder Bargeld handelt, entsprechende Rechengrößen zuordnen zu können, ist zunächst deren Einzelwert nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes (BewG) zu bestimmen.

Von der so ermittelten Bemessungsgrundlage werden dann in einem zweiten Schritt die einschlägigen Steuerfreibeträge abgezogen (etwa die persönlichen Freibeträge des Ehegatten oder der Kinder).

Zuletzt wird der nach Steuerklassen zu bestimmende Stufensteuersatz des § 19 ErbStG auf den nach Abzug der Freibeträge verbleibenden erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb angewendet.

Auch wenn das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung u.a. § 19 ErbStG als eine der mit der Verfassung nicht vereinbaren Normen nennt, folgt daraus nicht, dass das Bundesverfassungsgericht die darin enthaltenen Regelungen über die anzuwendenen Steuersätze für verfassungswidrig hält. Vielmehr verortet das Bundesverfassungsgericht in der Begründung seiner Entscheidung die Verstöße des ErbSt geltender Fassung gegen das Grundgesetz ausschließlich bei den Regelungen über die Bewertung der unentgeltlich erworbenen Vermögensgüter. § 19 ErbStG wird lediglich genannt, weil er als letzten Schritt der Erbschaftsteuerfestsetzung die Besteuerung anordnet und dabei die unter Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG ermittelte Bemessungsgrundlage zugrunde legt.

Regelungen über die Bestimmung der Bemessungsgrundlage der ErbSt finden sich in § 12 ErbStG sowie im BewG, auf das § 12 ErbStG verweist.

Nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m § 9 Abs. 1 BewG ist für die Bestimmung der Bemessungsgrundlage grundsätzlich der Verkehrswert (sog. gemeiner Wert) der einzelnen Vermögensgegenstände maßgeblich. Bei der Ermittlung des Wertes eines Vermögensgegenstandes kommt es somit entscheidend darauf an, welcher Erlös durch den Verkauf dieses Vermögensgegenstandes im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt werden könnte.

Für bestimmte Gruppen von Vermögensgegenständen finden sich im BewG z.T. diesen Grundsatz konkretisierende und z.T. von diesem Grundsatz erheblich abweichende Sondervorschriften. Für den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts relevant sind folgende:

• Betriebsvermögen ist bei bilanzierenden Unternehmen gemäß § 12 Abs. 5 ErbStG i.V.m. § 109 BewG mit dem Steuerbilanzwert anzusetzen.

• Unbebaute Grundstücke sind gemäß § 145 Abs. 3 BewG mit 80 % des von den örtlichen Gutachterausschüssen nach den Vorschriften des Baugesetzbuches auf den 01.01.1996 ermittelten Bodenrichtwerten bzw., soweit die Steuerpflichtigen niedrigere Verkehrwerte nachweisen können, mit diesen anzusetzen.

• Bebaute Grundstücke sind gemäß § 146 Abs. 2 BewG mit dem 12,5fachen der in den letzten drei Jahren durchschnittlich erzielten bzw., soweit keine Miete erzielt wurde, mit dem 12,5fachen der ortüblichen Miete abzüglich eines im Höchstfall 25 % betragenden Wertes für die Wertminderung durch Alter (§ 146 Abs. 4 BewG) anzusetzen.

• Mit einem Erbbaurecht belastete Grundstücke werden mit dem 18,6fachen des jährlichen Erbbauzinses angesetzt.

• Das Erbbaurecht wird mit der Differenz zwischen Grundstückwert ohne Berücksichtigung der Belastung mit dem Erbbaurecht und dem Grundstückswert unter Berücksichtigung der Belastung veranschlagt.

• Anteile an Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) werden gemäß § 11 BewG bei börsennotierten Unternehmen mit dem Kurswert zum Stichtag oder bei nicht notierten Unternehmen mit einem aus Verkäufen binnen des vorausgegangenen Jahres abzuleitenden Wert angesetzt. Soweit sich auf diese Weise für ein nicht börsennotiertes Unternehmen kein Anteilswert errechnen lässt (das ist bei einem sehr hohen Prozentsatz aller Kapitalgesellschaften der Fall) ist der Wert unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu schätzen. Nach § 12 Abs. 2 S. 2 i.V.m. Abs. 5 ErbStG und § 109 BewG sind dabei dem Vermögen die Steuerbilanzwerte zugrunde zu legen. Den gesetzlichen Vorgaben entsprechend hat die Finanzverwaltung für die Berechnung der Anteilswerte das sog. Stuttgarter Verfahren entwickelt. Danach beträgt der (in die einzelnen Anteile aufzuteilende Wert einer Kapitalgesellschaft) 68 % der Summe aus (modifiziertem) Steuerbilanzwert und dem 5fachen des durchschnittlichen Jahresertrages.

• Die Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen richtet sich nach den §§ 140 ff BewG und beruht für den Wohnteil (soweit ein solcher vorhanden ist) auf den für die Bewertung von Grundstücken genannten Vorschriften sowie für den Betriebsteil auf einem aus dem Ertrag des Betriebes abgeleiteten Wert.

(In dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts findet sich eine ausführliche Darstellung der relevanten Regelungen des BewG in den Rz. 2 – 40)

Den genannten Sondervorschriften ist gemein, dass sie in den seltensten Fällen den Verkehrswert dieser Vermögensgegenstände mit auch nur näherungsweise richtigen Werten abbilden. Denn regelmäßig liegt der so ermittelte Wert erheblich unter dem Verkehrswert, in Ausnahmefällen aber auch über dem Verkehrswert. Dieses, eine steuerliche Besserstellung bewirkende Ergebnis der Bewertung, war bei einer Vielzahl der genannten Bewertungsvorschriften sogar ausdrückliches Regelungsziel des Gesetzgebers.

Bei Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und bei Kapitalgesellschaftsanteilen von mehr als 25 % kommt zu der Besserstellung durch das BewG noch die in den §§ 13a und 19a ErbStG enthaltene Privilegierung. Nach § 13a ErbStG bleiben Vermögensgegenstände dieser Gruppen i.H.v. einmalig 225.000 € (zzgl. zu den persönlichen Freibeträgen der Erwerber) unberücksichtigt und werden, was den verbleibenden Teil angeht, nur mit 65 % ihres Wertes zur ErbSt herangezogen.

Nach § 19a ErbStG ist die Besteuerung für den Teil des steuerpflichtigen Erwerbs, der auf die privilegierten Gruppen von Vermögensgegenständen entfällt, unabhängig von dem verwandtschaftlichen Verhältnis zwischen Erwerber und Übergeber auf die günstigste Steuerklasse begrenzt.

d) Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs

Dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts liegt ein in zweiter Instanz vor dem Bundesfinanzhof geführter Rechtsstreit zugrunde.

Die Klägerin in diesem Verfahren ging gegen einen Erbschaftsteuerbescheid des beklagten Finanzamts vor. Die Tante der Klägerin hatte eine Eigentumswohnung zu einem Preis von 343.000 DM gekauft und ist verstorben, nachdem sie den Kaufpreis vollständig gezahlt hatte, aber noch bevor der Antrag, sie als Eigentümerin der Wohnung ins Grundbuch einzutragen, beim Grundbuchamt eingegangen ist (zivilrechtlich war sie damit nicht Eigentümerin der Wohnung). Die Klägerin wurde Alleinerbin ihrer Tante.

Das Finanzamt bewertete die ererbte Wohnung bzw. genauer gesagt, den entsprechenden Eigentumsverschaffungsanspruch gegen den Wohnungsverkäufer, in seinem Erbschaftsteuerbescheid mit 343.000 DM. Die Klägerin war dagegen der Ansicht, der Eigentumsverschaffungsanspruch wäre entsprechend der Regelungen über die Bewertung bebauter Grundstücke (s.o.) mit 127.000 DM zur Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer heranzuziehen gewesen.

Der Bundesfinanzhof hat entschieden, das Finanzamt habe die Vorschriften des ErbStG und des BewG richtig angewendet. Gleichzeitig vertrat er aber die jetzt (teilweise) durch das Bundesverfassungsgericht bestätigte Meinung, die Regelungen über die Bewertung von Betriebsvermögen, Grundvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen sowie von Kapitalgesellschaftsanteilen sowie die privilegierenden Regelungen in den §§ 13a und 19a ErbStG seien mit dem Grundgesetz nicht vereinbar.

Da der Bundesfinanzhof mit Blick auf Parlamentsgesetze keine Verwerfungskompetenz besitzt, war er gezwungen, die Frage nach der Verfassungswidrigkeit dem Bundesverfassungsgericht im Rahmen eines sog. konkreten Normenkontrollverfahrens nach Art. 100 GG vorzulegen. Dies geschah mit Beschluss vom 22.05.2002 (BFH II R 61/99).

e) Begründung des Bundesverfassungsgerichts

Das Bundesverfassungsgericht hat entschieden, dass die durch § 19 ErbSt angeordnete Besteuerung aufgrund der Vorschriften über die Ermittlung ihrer Bemessungsgrundlage willkürlich und damit nicht grundgesetzkonform ist.

Eine erheblich Anzahl der in § 12 ErbStG i.V.m. dem BewG vorgeschriebenen Bewertungsmethoden wären wegen der aus ihrer Anwendung resultierenden Unterschiede bei der Erbschaftsteuerbelastung sowohl zwischen verschiedenen Gruppen von Vermögensgegenständen als auch innerhalb dieser Gruppen nicht mit dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Gleichheitssatz vereinbar. Aufgrund dessen sei die Erbschaft- und Schenkungsteuer des geltenden Rechts insgesamt verfassungswidrig.

Nicht festgelegt hat sich das Bundesverfassungsgericht jedoch hinsichtlich der Frage, ob die in § 13a und § 19a ErbStG enthaltenen privilegierenden Regelungen für sich genommen gegen die Verfassung verstoßen, sowie hinsichtlich der Frage, ob der durch die genannten Vorschriften im Zusammenspiel mit den Bewertungsvorschriften bewirkte Gesamtumfang der Steuererleichterung für bestimmte Gruppen von Vermögensgegenständen noch mit dem Grundgesetz in Einklang zu bringen sind (der BFH verneinte dies in seinem Vorlagebeschluss).

Da die Erbschaftsteuer geltender Fassung nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts schon wegen der verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigenden Ungleichbehandlungen im Rahmen der Bewertung gegen die Verfassung verstößt, kam es auf diese Fragen auch nicht mehr entscheidend an.

aa)

In seiner übersichtlich strukturierten Begründung hat das Bundesverfassungsgericht zunächst die aus Art. 3 Abs. 1 GG für das Steuerrecht abzuleitenden Gebote entwickelt (vgl. Rz. 93 – 112). Dabei greift der 1. Senat im Wesentlichen auf schon in früheren Entscheidungen entwickelte Grundsätze zurück.

Nach diesen Grundsätzen konkretisiert sich das aus Art. 3 Abs. 1 GG folgende Verbot, Gleiches ungleich und Ungleiches gleich zu behandeln, im Rahmen des Steuerrechts vor allem durch zwei vom Gesetzgeber zu befolgende Leitlinien.

Zum einen hat der Gesetzgeber, die Höhe der Steuerlast an der finanziellen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen auszurichten. D.h. jeder Steuerpflichtige hat entsprechend seiner finanziellen Leistungsfähigkeit zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben beizutragen. Das bedeutet nicht, dass jeder Steuerpflichtige mit einem gleichgroßen Steuerbetrag belastet werden muss, sondern im Gegenteil, dass es einen Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit darstellen würde, wenn finanziell unterschiedlich leistungsfähige Personen mit gleichgroßen Summen steuerlich in Anspruch genommen werden würden.

Eingeschränkt wird das Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit durch die mit der Durchführbarkeit und Praktikabilität des Besteuerungsverfahrens zu begründende Notwendigkeit, Typisierungen und Pauschalisierungen vorzunehmen. Jedoch dürfen die durch diese bedingten Ungleichbehandlungen niemals außer Verhältnis zu der angestrebten Vereinfachung stehen.

Zum anderen wird der Entscheidungsspielraum des Gesetzgebers durch das Gebot, eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen, begrenzt. D.h., grundsätzlich ist es dem Gesetzgeber verwehrt, nachdem er sich einmal für die Besteuerung bestimmter Vorgänge (z.B. von Erbschaften und Schenkungen) entschieden hat, diese in Teilbereichen wieder von der Besteuerung auszunehmen.

Nur soweit der Gesetzgeber mit der Ausnahmeregelung gezielt außerfiskalische Förderungs- oder Lenkungsziele verfolgt und diese Regelung zumindest theoretisch geeignet ist, die angestrebten Ziele zu erreichen, steht einer Ausnahmeregelung (Steuerleichterungs- oder Verschonungsvorschrift) das Gebot der Folgerichtigkeit nicht entgegen. Dabei hat der Gesetzgeber sowohl hinsichtlich der Auswahl der zu verfolgenden Ziele, als auch hinsichtlich der dazu einzusetzenden Mittel einen weitreichenden Beurteilungsspielraum.

bb)

Anschließend wird ausführlich begründet, warum die für die Bewertung von Betriebsvermögen (vgl. Rz. 114 – 135), Grundvermögen (vgl. Rz. 136 – 172), Anteilen an Kapitalgesellschaften (vgl. Rz. 173 – 187) sowie land- und forstwirtschaftlichem Vermögen (vgl. Rz. 188 – 197) anzuwendenden Regelungen diesen Vorgaben nicht genügen.

Es würde den Rahmen eines Newsletters sprengen, die vom 1. Senat angebrachten Argumente hier vollständig wiederzugeben. Daher werden im Folgenden nur die u.E. für die anstehenden Gesetzgebungsverfahren relevantesten genannt.

(1) Betriebsvermögen

Zu der Bewertung von Betriebsvermögen mit dem Steuerbilanzwert stellt das Bundesverfassungsgericht zunächst fest, dass die sich vom Verkehrswert und damit von dem Regelfall sowie der Bewertung der meisten anderen Gruppen von Vermögensgegenständen erheblich unterscheidende Bewertung (selbst geschaffene Patente, Marken usw. – sog. stille Reserven - bleiben in der Steuerbilanz unberücksichtigt) in zweierlei Hinsicht eine ungleichmäßige und damit sowohl dem Gebot der Ausrichtung an der finanziellen Leistungsfähigkeit als auch dem Gebot der Folgerichtigkeit nicht genügende Besteuerung bewirkt.

Zum einen seien die Erwerber von Betriebsvermögen gegenüber den Erwerbern anderer Vermögensgegenstände in ungerechtfertigter Weise besser gestellt. Zum anderen käme es aber auch zu ungleichmäßigen Belastungen innerhalb der Gruppe der Erwerber von Betriebsvermögen. Denn der Anteil von stillen Reserven am Gesamtvermögen variiere bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften erheblich. Besonders ertragsstarke Unternehmen hätten in der Regel einen den Verkehrswert erheblich unterschreitenden Buchwert. Auch könnten diese Unternehmen in unterschiedlichem Ausmaß von bilanzpolitischen Maßnahmen (die auf den bilanziellen Gewinn als Unterschiedsbetrag zwischen aktuellem und vergangenem Wirtschaftsjahr, d.h. auf die Ertragbesteuerung, keinen entscheidenden Einfluss haben) Gebrauch machen und so ihren Buchwert mindern.

Die aus den Unterschieden bei der Bewertung folgende ungleichmäßige Besteuerung verschiedener Gruppen von Vermögensgegenständen lasse sich auch nicht durch außerfiskalische Förderungs- oder Lenkungsziele rechtfertigen. Zwar stellt das Bundesverfassungsgericht den vom Gesetzgeber schon im Gesetzgebungsverfahren angeführten Zweck dieser Regelungen, die (mittelständische) Wirtschaft zu fördern und insbesondere vor Liquiditätsverlust im Falle der Übertragung zu schützen, nicht in Frage.

Jedoch seien die Regelungen über die Bewertung von Betriebsvermögen zur Verfolgung dieses Zwecks schon vom Ansatz her ungeeignet.

Insbesondere die erheblichen Unterschiede bei der Steuerbelastung innerhalb der Gruppe der als Betriebsvermögen zu qualifizierenden Vermögensgegenstände (dazu gehören das Vermögen von Einzelunternehmen sowie Personengesellschaftsanteile) wären nicht durch dieses Anliegen gerechtfertigt (gerade die ertragstarken Unternehmen profitieren in besonderem Maße von der Bewertung mit Buchwerten). Außerdem würde durch das sog. gewillkürte Betriebsvermögen (der Sache nach Privatvermögen) auch Vermögen privilegiert, das zur Verfolgung des Zweckes der Steuererleichterung eigentlich irrelevant ist. Insgesamt seien Steuerentlastungsvorschriften auf Ebene der Bewertung grundsätzlich nie geeignet, zielgenau einen bestimmten außerfiskalischen Zweck zu verfolgen.

Auch durch das Erfordernis eines effektiven Steuerfestsetzungsverfahrens sind die Ungleichmäßigkeiten nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts nicht zu rechtfertigen.

Als alternative Bewertungsmethode, deren Ergebnis dem Verkehrswert, also dem Betrag, den ein durchschnittlicher Dritter für das (gesamte) Betriebsvermögen zahlen würde, in den meisten aller Fälle viel weiter angenähert ist als die Bewertung mit den Steuerwerten, nennt das Bundesverfassungsgericht die in der zivilrechtlichen Rechtssprechung für Bewertung von Unternehmen favorisierte sog. Ertragswertmethode. Diese berücksichtigt sowohl den Substanz- als auch den Ertragswert eines Unternehmens.

Zu der Frage, inwieweit die zusätzliche Privilegierung von Betriebsvermögen durch die §§ 13a, 19a ErbStG und die damit erreichte Gesamtentlastung von Betriebsvermögen noch durch das vom Gesetzgeber verfolgte außerfiskalische Ziel zu rechtfertigen ist, bzw., ob diese Regelungen bei isolierter Betrachtung als verfassungskonform anzusehen sind, äußert sich das Gericht ausdrücklich nicht.

U.E. enthält der Beschluss jedoch keine Hinweise darauf, dass die §§ 13a, 19a ErbStG einer Prüfung durch das Bundesverfassungsgericht nicht standhalten würden. Denn die Richter betonen an mehreren Stellen in der Begründung (vgl. insbesondere Rz. 98) sowie in den Leitsätzen (Leitsatz 2a) ausdrücklich, dass eine ungleiche Besteuerung und sogar die völlige Verschonung einzelner Steuergegenstände mit „ausreichenden Gründen des Gemeinwohls“, also der Verfolgung bestimmter außerfiskalischer Zwecke, zu rechtfertigen sei. Es müsse nur gewährleistet sein, dass die Steuererleichterungs- bzw. Verschonungsregelung zur Erreichung dieses Zwecks überhaupt geeignet ist und ihren Zweck darüber hinaus mit einem Mindestmaß an Normenklarheit und Zielgerichtetheit forciert. Lediglich Verschonungsregelungen auf Ebene der Bewertung würden diese Anforderungen grundsätzlich nicht erfüllen.

Da die §§ 13a, 19a ErbStG nicht (unmittelbar) die Bewertung betreffen, ist eine Rechtfertigung der durch sie hervorgerufenen Ungleichbehandlung durch den angestrebten außerfiskalischen Zweck, die Wirtschaftsförderung, grundsätzlich möglich.

(2) Anteile an Kapitalgesellschaften

Auch die im geltenden Erbschaftsteuerrecht vorgesehene Methode für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften führt nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts zu einer nicht mehr durch außerfiskalische Zwecke zu rechtfertigenden Ungleichbehandlung.

Bei nicht börsennotierten Kapitalgesellschaften mit einem beständigen Gesellschafterkreis wird bei der Bewertung der Anteile anders als bei der Bewertung von Betriebsvermögen neben dem Buchwert des Vermögens der Gesellschaft auch auf deren Ertragsaussichten zurückgegriffen. Aber auch der so errechnete Wert (anders als bei einem Verfahren, das den Substanzwert, d.h. den bei einem Verkauf des Gesellschaftsvermögens zu erzielenden Erlös, berücksichtigt) liegt nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts regelmäßig weit unter dem Verkehrswert und beinhalte somit eine Besserstellung gegenüber anderen Gruppen von Vermögensgegenständen.

Dies insbesondere auch gegenüber Anteilen von börsennotierten Kapitalgesellschaften, die mit dem aus dem jeweiligen Börsenkurs zu entnehmenden Verkehrswert anzusetzen sind. Selbst innerhalb der nach dem Stuttgarter Verfahren zu bewerten Kapitalgesellschaften komme es zu erheblichen Unterschieden bei der Bewertung. So seien hier (anders als bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, also Betriebsvermögen) die ertragsstarken Unternehmen mit besonders hohen, teilweise über dem Verkehrswert liegenden Werten anzusetzen, während die ertragschwachen überproportional von der Bewertungsmethode profitieren würden.

Berücksichtigt man, dass der Zweck der steuerlichen Privilegierung (die Förderung bzw. der Schutz der Wirtschaft) gerade auch die ertragschwachen Unternehmen sowie die börsennotierten Unternehmen umfasst, wird besonders deutlich, warum das Bundesverfassungsgericht die durch die steuerliche Privilegierung auf Ebene der Bewertung begründeten Ungleichbehandlungen nicht als durch diesen außerfiskalischen Zweck gerechtfertig ansieht.

Auch wenn es die Verfassungsmäßigkeit der §§ 13a, 19a ErbStG insgesamt offen lässt, stellt es ausdrücklich fest, dass die Anknüpfung der steuerlichen Privilegierung für Kapitalgesellschaftsanteile an eine Beteiligungsquote von mehr als 25 % entgegen der Ansicht des Bundesfinanzhofs vom Zweck der Steuererleichterung sowie von der Befugnis des Gesetzgebers, in einem gewissen Umfang zu typisieren und zu pauschalisieren, gedeckt sei (vgl. Rz. 186).

(3) Grundvermögen

Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts ebenfalls nicht mit dem Gleichheitssatz vereinbar ist die im BewG angeordnete Bewertung von Grundvermögen.

Auch bei Grundvermögen sei der ursprünglichen Belastungsentscheidung des Gesetzgebers folgend der Verkehrswert zugrunde zu legen, um im Hinblick auf andere Gruppen von Vermögensgegenständen eine gleichmäßige Besteuerung zu gewährleisten. Außerdem sei die Streubreite der jeweiligen Abweichungen vom Verkehrswert zwischen verschiedenen Immobilien auch bei Anwendung derselben Bewertungsmethode viel zu groß. Damit beinhalte die vorgeschriebene Bewertung auch innerhalb der Gruppe der Immobilien verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigenden Schlechterstellungen.

Zwar geht das Bundesverfassungsgericht davon aus, dass keine der Finanzverwaltung zumutbare Bewertungsmethode für Immobilien existiert, die es erlaubt, den exakten Verkehrswert zu ermitteln. Vielmehr ließe sich allenfalls ein Marktniveau mit einer Abweichung von plus/minus 20 % vom Verkehrswert ermitteln.

Die im BewG angeordneten Bewertungsmethoden seien jedoch auch unter Berücksichtigung dieser Prämisse viel zu ungenau. So erhalte man bei der Bewertung von bebauten Grundstücken nach der Ertragswertmethode (12,5fache der durchschnittlich erzielten Jahresmiete, s.o.) Ergebnisse, die sich zwischen 20% und 100% des Verkehrswertes bewegten. Ergebnisse mit einer wesentlich geringeren Streubreite ließen sich dagegen durch die sog. Maklermethode erzielen, die von einem nach Alter und Lage der Immobilie variierenden Faktor zwischen 8 und 22 ausgeht.

Außerdem sei die Tatsache, dass die nach der Ertragswertmethode mit dem einheitlichen Faktor 12,5 errechneten Immobilienwerte, wie vom Gesetzgeber auch bezweckt, im Durchschnitt gerade mal 50% der Verkehrswerte erreichen, verfassungsrechtlich nicht zu rechtfertigen.

Hinsichtlich der Bewertung von unbebauten Grundstücken begründet das Bundesverfassungsgericht den Verstoß gegen den Gleichheitssatz in erster Linie damit, dass die von Gutachterausschüssen ermittelten Bodenrichtwerte auf den 01.01.1996 festgeschrieben und für die Zeit danach nicht mehr fortgeschrieben werden. Der prozentuale (Sicherheits-) Abschlag von diesen Werten (nach heute geltendem Recht 20%) sei dagegen die Kompensation für Unsicherheiten bei der Bewertung.

Nachdem das Gericht die Verfassungswidrigkeit der Bewertungsvorschriften für Immobilien sowohl mit der großen Streubreite der Ergebnisse dieser Bewertung, als auch mit der bewusst schon in der Bewertung angelegten Privilegierung gegenüber anderen Gruppen von Vermögensgegenständen begründet hat, weist es nochmals ausdrücklich darauf hin, dass der vom Gesetzgeber angeführte Zweck, ausreichend Wohnraum zur Verfügung stellen zu können, eine steuerliche Verschonung bzw. Erleichterung für Grundvermögen grundsätzlich zu rechtfertigen vermag (vgl. Rz. 156 ff). Lediglich auf Ebene der Bewertung seien Steuererleichterungen oder Verschonungen nicht mit der Verfassung in Einklang zu bringen.

Ausdrücklich offen gelassen hat das Gericht jedoch die Frage, in welchem Umfang dieser Zweck geeignet ist, eine erbschaftsteuerliche Verschonung von Grundvermögen zu rechtfertigen.

f) Aus der Entscheidung abzuleitende Folgen für das UntErlG

Das vom Bundestag bereits beschlossene und derzeit dem Bundesrat zur Beschlussfassung vorliegende Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (UntErlG) beinhaltet wesentliche Änderungen des geltenden Erbschaftsteuerrechts.

aa)

Kern der Reform ist die Ersetzung der in den §§ 13a, 19a ErbStG geltender Fassung für Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögens und Anteile an Kapitalgesellschaften vorgesehene steuerliche Erleichterung (Zusätzlicher Steuerfreibetrag von 225.000 € sowie Bewertungsabschlag i.H.v. 35%) durch eine Stundungs- und Erlassregelung.

Danach wird die auf sog. begünstigtes Vermögen entfallende ErbSt zunächst gestundet und erlischt dann über einen Zeitraum von 10 Jahren sukzessive. Zu dem begünstigten Vermögen gehört genau wie bei den §§ 13a, 19a ErbStG Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftliches Vermögen, sowie Anteile an Kapitalgesellschaften. Im Unterschied zu den §§ 13a, 19a ErbStG werden allerdings bestimmte Bestandteile dieser Vermögensmassen von der Begünstigung ausgenommen (regelmäßig diejenigen Bestandteile, die in keinem unmittelbaren Zusammenhang mit der jeweiligen unternehmerischen Tätigkeit stehen).

Ähnlich der in den §§ 13a, 19a ErbStG enthaltenen Nachsteuertatbestände, wird die Steuer insoweit fällig und kann dann auch nicht mehr erlöschen, als dass die steuerbegünstigt erworbenen Vermögensgegenstände (teilweise) weiterverkauft werden. Darüber hinaus binden die §§ 28, 28a ErbStG in der durch das UntErlG geänderten Fassung die steuerlichen Vorteile an die Weiterführung des Unternehmens in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse (etwa hinsichtlich der Arbeitnehmeranzahl oder des Gesamtumsatzes) vergleichbaren Umfang.

bb)

Die §§ 28, 28a ErbStG in der Fassung des UntErlG entsprechen u.E. den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts.

Denn einerseits wird die Ebene der Bewertung, für die das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsmäßigkeit von Steuererleichterungs- oder Verschonungsvorschriften kategorisch ausgeschlossen hat, von ihnen nicht tangiert.

Anderseits kann man wohl davon ausgehen, dass der mit ihrer Einführung verfolgte Zweck, die Wirtschaftsförderung, die Besserstellung gegenüber den von den §§ 28, 28a ErbStG nicht erfaßten Gruppen von Vermögensgegenständen zu rechtfertigen vermag. So hat das Bundesverfassungsgericht ausdrücklich klargestellt, dass Gründe des Gemeinwohls eine völlige Verschonung vor Steuer, wie in § 28 ErbStG für begünstigtes Vermögen vorgesehen, rechtfertigen können. Auch hat es die Entlastung der Wirtschaft bzw. die Wirtschaftsförderung als einen solchen Gemeinwohlgrund anerkannt.

Und darüber hinaus sind auch keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die §§ 28, 28a ErbStG den an steuerliche Erleichterungs- oder Verschonungsregelung zu stellenden Anforderungen, also insbesondere den Erfordernissen der Normenklarheit und der Zielgenauigkeit, nicht gerecht werden könnten.

Denn selbst für die §§ 13a, 19a ErbStG lässt sich kein eindeutiger Verstoß gegen diese Vorgaben feststellen. Insbesondere die Anknüpfung der steuerlichen Privilegierung für Kapitalgesellschaftsanteile an eine Beteiligungsquote von 25% wird vom Bundesverfassungsgericht ausdrücklich gebilligt. Die §§ 28 und 28a ErbStG in der Fassung des UntErlG differenzieren jedoch darüber hinaus noch viel exakter als die §§ 13a, 19a ErbStG zwischen produktivem, also im Rahmen der Wirtschaftsförderung zu entlastendem Vermögen und unproduktivem nicht förderungswürdigen Vermögen und ermöglichen damit eine zielgenauere Zweckverfolgung.

Die auch vom Bundesverfassungsgericht für problematisch erachtete steuerliche Begünstigung von gewillkürtem Betriebsvermögen wird damit weitestgehend ausgeschlossen. Außerdem enthalten die §§ 28, 28a ErbStG in der Fassung des UntErlG mit dem Erfordernis der Unternehmensfortführung in vergleichbarem Umfang eine sehr enge Bindung der Steuerverschonung an den mit ihr verfolgten Zweck.

Wenn man von den für § 12 ErbStG vorgesehenen Änderungen absieht (Verweise auf das BewG), enthält der Beschluss des Bundesverfassungsgerichts u.E. keine Feststellungen, die den Gesetzgeber dazu zwingen würden, das UntErlG in seinem Kern, also insbesondere die neu gefassten §§ 28, 28a ErbStG, zu ändern.

Inwieweit der Umsetzung des UntErlG aufgrund des mit dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts geänderten Gesamtrahmens für die ErbSt nun politische Erwägungen entgegenstehen, lässt sich jedoch zum jetzigen Zeitpunkt noch nicht abschließend beurteilen. Einiges spricht für ein In-Kraft-Treten des UntErlG ohne gravierende Änderungen. Nichtsdestotrotz ist die Reaktion des Gesetzgebers mit einiger Spannung zu erwarten.

g) Aus der Entscheidung abzuleitender Handlungsbedarf für den Gesetzgeber

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zwingt den Gesetzgeber die Vorschriften über die Bewertung von Vermögensgegenständen im Rahmen der Erbschaftsteuer bis zum 31.12.2008 grundlegend zu ändern.

Die neuen Bewertungsvorschriften dürfen sich unter Verzicht auf jede Privilegierung bestimmter Vermögensgüter ausschließlich am Verkehrswert orientieren. Soweit diese Prämisse eingehalten wird, steht es dem Gesetzgeber offen, auf welche Bewertungsmethode er zurückgreift. Er ist keinesfalls auf die vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss beispielhaft angeführten Methoden beschränkt.

Insbesondere die für die vom Bundesverfassungsgericht für die Bewertung von Betriebsvermögens und Kapitalgesellschaftsanteilen vorgeschlagene Ertragswertmethode ist nach ersten Stellungnahmen aus der Finanzverwaltung, namentlich der Steuer-Gewerkschaft, wegen des erheblich höheren Aufwands auf Ablehnung gestoßen. Teilweise wird deshalb vorgeschlagen, auf Grundlage der am sog. Fair Value ausgerichteten International Financial Reporting Standards (IFRS) eine neue Bewertungsmethode zu entwickeln.

Unabhängig davon, für welche Bewertungsmethoden sich der Gesetzgeber entscheidet, lässt sich relativ gefahrlos prognostizieren, dass die Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Rahmen der Erbschaftsteuer für die Finanzverwaltung in Zukunft mit größerem Aufwand verbunden sein wird. Auch dass der Gesetzgeber diese Schwierigkeiten wohl nicht zum Anlass nehmen wird, auf die Erhebung der Erbschaftsteuer zu verzichten, kann mit Blick auf die nicht unerhebliche Bedeutung der ErbSt für die Länderhaushalte und den von einer verbreiteten erbschaftsteuerfreundlichen Meinung ausgehenden politischen Druck getrost bezweifelt werden.

Noch völlig unklar und kaum prognostizierbar ist allerdings, mit welchen Änderungen am ErbStG die Anpassung der Vorschriften über die Bewertung einhergehen wird.

Würde der Gesetzgeber sich auf Änderungen am BewG beschränken, würde aufgrund des Wegfalls der Besserstellungen im Rahmen der Bewertung die erbschaftsteuerliche Belastung beim Erwerb von Grundvermögen, von Betriebsvermögen, von land- und forstwirtschaftlichem Vermögens sowie von Kapitalgesellschaftsanteilen erheblich ansteigen. Insbesondere der Erwerb von Grundvermögen, der, anders als der Erwerb von nach den §§ 13a, 19a ErbStG geltender Fassung und den §§ 28, 28a ErbStG in der Fassung des UntErlG begünstigten Vermögensgütern, nach geltendem Recht ausschließlich aufgrund der Vorschriften über die Bewertung privilegiert ist, wäre mit einer deutlich höheren erbschaftsteuerlichen Belastung verbunden.

Soweit man den ersten Reaktionen aus der Politik Glauben schenken darf und kein höheres Gesamtaufkommen der Erbschaft- und Schenkungsteuer angestrebt wird, bestünde dadurch ein nicht unerheblicher Spielraum für die Senkung von Steuersätzen oder die Ausweitung von Steuerfreibeträgen. Auch eine Verlagerung der steuerlichen Privilegierung von Grundvermögen aus der Ebene der Bewertung sowie die Ausweitung der steuerlichen Besserstellung für die anderen im Rahmen der Bewertung privilegierten Gruppen von Vermögensgütern ist damit möglich.

Es bleibt abzuwarten, wozu sich der Gesetzgeber entscheidet.