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Stand August 2007
a) Allgemein
Neben den zivilrechtlichen Folgen, d.h. insbesondere dem Übergang des
Erblasservermögens auf die Erbengemeinschaft, knüpft auch das
Steuerrecht bestimmte Folgen an den Tod des Erblassers. Diese Folgen
sind unbedingt zu unterscheiden von den Rechtsfolgen, die das
Steuerrecht mit bestimmten Vorgängen der Erbauseinandersetzung
verbindet. Der Übersicht halber werden deshalb die steuerrechtlichen
Folgen hier getrennt dargestellt. Bei der Gestaltung einer
Unternehmensnachfolge sollten diese aber unbedingt im Zusammenhang
betrachtet werden.
Die im Zusammenhang mit der Planung einer Unternehmensnachfolge
relevanteste steuerrechtliche Folge des Erbfalls ist die Entstehung
einer Erbschaftsteuerschuld.
Ein eigentlich zivilrechtlicher Vorgang, hier aber trotzdem noch einmal
anzusprechen, ist der Übergang der sich bis zum Tode des Erblassers
angesammelten Steuerschulden auf die Erbengemeinschaft im Moment des
Erbfalles. Dieser Vorgang beinhaltet regelmäßig keine Besonderheiten zu
dem Übergang der sonstigen Verbindlichkeiten auf die Erbengemeinschaft.
Des Weiteren bewirkt der Erbfall, dass Schuldner der durch die
Fortführung eines zum Nachlass gehörenden Unternehmens oder der durch
das Halten oder Verwenden von anderen Nachlassgegenständen bedingten
Steuern nicht mehr der Erblasser, sondern die Erbengemeinschaft ist.
b) Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 07.11.2006
Mit Beschluss vom 07.11.2006 hat das Bundesverfassungsgericht das
Erbschaftsteuergesetz zusammen mit diesem zugrunde liegenden
Vorschriften des Bewertungsgesetzes in den derzeit geltenden Fassungen
für verfassungswidrig erklärt (näheres).
Gleichzeitig hat es dem Gesetzgeber eine Frist bis zum 31.12.2008
gesetzt, um eine verfassungskonforme Neuregelung zu schaffen. Bis diese
Neuregelung geschaffen ist, bleiben Erbschaftsteuer- und
Bewertungsgesetz in den derzeit geltenden Fassungen in Kraft.
Die folgenden Ausführungen berücksichtigen ausschließlich das geltende
Recht. Auch die auf Regierungsebene schon beschlossenen, aber wegen des
Verfassungsgerichtsurteils im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens
zumindest vorläufig gestoppten Änderungen am Erbschaftsteuergesetz durch
das Gesetz zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge (näheres)
bleiben unberücksichtigt.
Erst wenn die zukünftige Gestalt des Erbschafsteuerrechts feststeht,
werden die Ausführungen auf dem Unternehmensnachfolge-Portal sukzessive
an die geänderte Rechtslage angepasst. Noch nicht fertig gestellte Teile
des Unternehmensnachfolge-Portal werden, soweit sie von den
bevorstehenden Änderungen betroffen sein könnten, vorläufig nicht
weitergeführt. Aktuelle Informationen zu dem Stand des
Gesetzgebungsverfahren und zu sich erhärtenden Hinweisen auf den
möglichen Inhalt des geänderten Rechts entnehmen Sie bitte der Rubrik
Aktuelles.
c) Erbschaftsteuerpflichtige Vorgänge
Die Erbschaftsteuer ist zusammen mit der Schenkungsteuer im
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz normiert. Im Folgenden soll
aber zunächst ausschließlich auf die erbschaftsteuerlichen
Steuertatbestände eingegangen werden. Schenkungsteuerpflichtige
Vorgänge werden im Zusammenhang mit der vorweggenommenen Erbfolge
angesprochen.
Wichtigster Anknüpfungspunkt für die Erbschaftsteuer ist der Übergang
des Erblasservermögens auf die Erbengemeinschaft. D.h. mit dem Tod des
Erblassers entsteht die Erbschaftsteuerschuld. Schuldner der
Erbschaftsteuer sind, auch wenn das Erblasservermögen zunächst auf die
Erbengemeinschaft übergeht, die einzelnen Erben entsprechend ihrer quotalen Beteiligung am Nachlass.
Neben den Erben sind aber auch durch den Erblasser mit Verfügung von
Todes wegen mit Vermächtnissen oder begünstigten Auflagen bedachten
Personen sowie die noch zu erläuternden Familienstiftungen zur Abführung
von Erbschaftsteuer verpflichtet.
d) Höhe der anfallenden Erbschaftsteuer
Steht fest, dass es sich um einen der genannten
erbschaftsteuerpflichtigen Vorgänge handelt, schließt sich die Frage
an, in welcher Höhe Erbschaftsteuer abzuführen ist, bzw. ob überhaupt
Erbschaftsteuer abzuführen ist. Denn aufgrund eines abgestuften Systems
von Steuerfreibeträgen fällt bei vielen grundsätzlich
erbschaftsteuerpflichtigen Vorgängen gar keine Erbschaftsteuer an.
Die Höhe der Erbschaftsteuerpflicht hängt im Wesentlichen von drei
Faktoren ab:
-
dem persönlichen Verhältnis, in dem Erblasser und der durch den
erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang Begünstigte zueinander standen
-
dem Wert der durch den
erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang beim
Begünstigten eingetretenen Bereicherung
-
der Frage, ob es sich beim zugewendeten Vermögen um dem Betrieb eines
Gewerbes dienende Wirtschaftsgüter (sog. Betriebsvermögen), um der
Ausübung eines freien Berufes dienende Wirtschaftgüter (ist dem
Betriebsvermögen weitgehend gleichgestellt und wird im Folgenden daher
nicht mehr gesondert erwähnt) oder um 25 % übersteigende Anteile an
einer Kapitalgesellschaft handelt
Die Berechnung der Erbschaftsteuerschuld vollzieht sich in zwei
Schritten.
Zunächst wird die Bemessungsgrundlage, d.h. der Wert der durch den
erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang eingetretenen Bereicherung abzüglich
evtl. bestehender Steuerfreibeträge, ermittelt. Da Steuerfreibeträge für
Betriebsvermögen, 25 % übersteigende Anteile an einer
Kapitalgesellschaft und für Personen, die einem besonders engen
Verhältnis zum Erblasser standen, gewährt werden, spielen alle drei oben
genannten Faktoren schon für die Berechnung der Bemessungsgrundlage eine
Rolle.
Die Ermittlung der auf die Bemessungsgrundlage in einem zweiten Schritt
anzuwendenden Steuersätze, d.h. die Einordnung in verschiedene
Steuerklassen, hängt dagegen ausschließlich von dem persönlichen
Verhältnis von Erblasser und dem durch den erbschaftsteuerpflichtigen
Vorgang Begünstigten ab.
e) Bemessungsgrundlage
Die Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer setzt sich aus dem Wert
der durch den Erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang bei dem
Erbschaftsteuerpflichtigen eingetretenen Bereicherung abzüglich
bestehender Steuerfreibeträge zusammen. Dieser Wert bildet dann die
Grundlage für die Besteuerung, d.h. desto geringer der Betrag der
Bemessungsgrundlage ausfällt, desto geringer bleibt die anfallende
Erbschaftsteuer.
Der Wert der beim Steuerpflichtigen durch den
erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang eingetretenen Bereicherung, d.h. der
Wert des Nachlasses bzw. der Wert des auf den einzelnen Erben
entfallenden Anteils am Nachlass, richtet sich grundsätzlich nach dem
sog. gemeinen Wert (entspricht dem durch Einzelverkauf des
Vermögensgegenstandes erzielbaren Erlös) aller Nachlassgegenstände. Von
diesem Grundsatz gibt es für drei Gattungen von Vermögensgegenständen
Ausnahmen, die für die Minimierung der
bei der Unternehmensnachfolge anfallenden Erbschaftsteuer erhebliche
Gestaltungsspielräume eröffnen.
aa) Bewertung von Immobilien
Dies gilt zum einen für die Bewertung von Immobilien. Deren Bewertung
für erbschaftsteuerliche Zwecke richtet sich nach einem
ausdifferenzierten System von Bewertungsvorschriften, die im
Wesentlichen an von Gutachterausschüssen ermittelten Richtwerten sowie
bei bebauten Grundstücken an die mit einem bestimmten Faktor
multiplizierte zu erwartende durchschnittliche Jahresmiete anknüpfen.
Auch wenn nicht ausgeschlossen ist, dass dieses Bewertungssystem in
Einzelfällen den realen Wert einer Immobilie richtig wiedergibt, ist
davon auszugehen, dass der nach diesem Bewertungssystem ermittelte Wert
in den meisten aller Fälle erheblich unter dem Verkehrswert liegt. Unter
dem Strich ist folglich die Vererbung von Immobilienvermögen mit einer
geringeren erbschaftsteuerlichen Belastung möglich, als dies bei der
Vererbung von anderen Vermögensgegenständen möglich wäre. Dies gilt es
im Blick zu haben, wenn der Übergang eines größeren Vermögens auf die
nächste Generation vorbereitet wird.
bb) Bewertung von Betriebsvermögen
Von immenser Bedeutung speziell für die Planung einer Unternehmensnachfolge ist die im Steuerrecht angelegte Privilegierung von
Betriebsvermögen. Es sind im Wesentlichen drei Regelungen, die eine
privilegierte Behandlung von Betriebsvermögen bewirken, d.h. die dazu
führen, dass der für erbschaftsteuerliche Zwecke zu ermittelnde Wert
des Betriebsvermögens weit unter seinem realen Wert liegt. Diese
Regelungen sind:
-
Vermögensgegenstände des Betriebsvermögens sind bei bilanzierenden
Unternehmen mit wenigen Ausnahmen (wichtig: Immobilien [s.o.]) mit den
Buchwerten der Steuerbilanz anzusetzen, so dass stille Reserven im
Rahmen der Erbschaftsteuer ohne Ansatz bleiben. Dass eine solche
Bewertung für den Erbschafssteuerpflichtigen erhebliche Vorteile
beinhaltet wird besonders deutlich, wenn man sich vergegenwärtigt, dass
selbst erschaffene immaterielle Vermögenswerte, wie z.B. Patente, in der
Steuerbilanz völlig außer Ansatz bleiben, obwohl sich bei deren Verkauf u.U. ein erheblicher Erlös erzielen ließe. Ein zum Betriebsvermögen
gehörendes Patent lässt sich deswegen komplett Erbschaftsteuerneutral
vererben.
-
Zu der die realen Wertverhältnisse regelmäßig unterschreitenden
Bewertung von Betriebsvermögen nach Buchwerten kommt, dass
Betriebsvermögen für erbschaftsteuerliche Zwecke bis zu einem Gesamtwert
des vererbten Betriebsvermögens von 225.000 € unberücksichtig
bleibt. Dabei ist jedoch zu beachten, dass dieser Steuerfreibetrag
keinesfalls jedem (z.B. mit einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft bedachten Erben) einzeln zukommt, sondern nur
einmal für das gesamte im Nachlass beinhaltete Betriebsvermögen zur
Verfügung steht, jener also gegebenenfalls auf mehrere Erben aufzuteilen ist.
-
Übersteigt der Wert des Betriebsvermögens trotz Bestimmung nach
Buchwerten einen Gesamtbetrag von 225.00€, ist der Differenzbetrag nicht
in voller Höhe, sondern nur mit 65% zur Bemessungsgrundlage für die
Erbschaftsteuer heranzuziehen.
Als Betriebsvermögen zu qualifizieren und damit
erbschaftsteuerlich
privilegiert sind insbesondere:
-
das Vermögen eines Einzelunternehmens
-
die
Beteiligung an einer Personengesellschaft (GbR, OHG, KG) mitsamt dem
dazugehörigen Sonderbetriebsvermögen (Vermögensgegenstände, die
zivilrechtlich nicht der Personengesellschaft, sondern einzelnen
Gesellschaftern zugeordnet sind, obwohl sie zum Betrieb der
Personengesellschaft herangezogen werden, z.B. Betriebsgrundstück).
Diese Privilegierung gilt jedoch nur für Erbschaftsteuerpflichtige
Vorgänge bei denen das Einzelunternehmen als Ganzes, als ein abgrenzbarer,
funktional selbstständiger Teilbetrieb des Unternehmens oder als ein Anteil
der Personengesellschaft übertragen werden. Soweit Vermögensgegenstände
des Betriebsvermögens auf verschiedene Personen übergehen (z.B. wenn der
Einzelunternehmer das Betriebsgrundstück seinem Sohn und den Firmenwagen
seiner Tochter vermacht) und dadurch das Unternehmen als
funktionierende Einheit nicht erhalten bleibt, verlieren diese
Vermögensgegenstände rückwirkend ihre Qualifikation als Betriebsvermögen
und die damit verbundenen Privilegierungen.
Aus Sicht einer möglichst steuerneutralen Weitergabe größeren Vermögens
an die nächste Generation kann es wegen der steuerlichen Privilegierung
von Betriebsvermögen ratsam sein, möglichst viele Gegenstände des
Privatvermögens als Betriebsvermögen umzuqualifizieren. Die Anerkennung
sog. gewillkürten Privatvermögens eröffnet in diesem Sinne auch einen
gewissen Gestaltungsspielraum. Diesen gegebenenfalls optimal auszunutzen
und mit den noch zu erläuternden negativen Konsequenzen bei der
Erbauseinandersetzung abzuwägen, ist Teil einer jeden
Unternehmensnachfolgeplanung.
Dabei ist jedoch zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der
Privilegierung von Betriebsvermögen das Ziel verfolgt, den Übergang von
Unternehmen auf die nächste Generation zu erleichtern. Um zu verhindern,
dass privilegiertes Betriebsvermögen lediglich als Vehikel zur
Steuerumgehung missbraucht wird, bestimmt der Gesetzgeber, dass der
Freibetrag und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die
Vergangenheit wieder entfällt (d.h. es findet eine nachträgliche
Besteuerung statt), wenn für das Unternehmen wesentliche Gegenstände des
Betriebsvermögen innerhalb von 5 Jahren nach dem Erbfall veräußert oder
wieder in das Privatvermögen überführt werden.
Ausnahmen von diesem Grundsatz sieht das Gesetz nicht vor. Es kommt also
nicht darauf an, aus welchen Gründen der Betrieb bzw. wesentliche
Betriebsgrundlagen veräußert oder aufgegeben werden. Selbst die durch
eine Insolvenz des Unternehmens erzwungene Betriebsaufgabe hat einen
nachträglichen Wegfall des Freibetrages und des verminderten
Wertansatzes für Betriebsvermögen und damit eine nachträgliche
Besteuerung zur Folge. Der in der steuerrechtlichen Literatur
verbreiteten Meinung, man müsse das Gesetz einschränkend auslegen und
durch äußere Zwänge, d. h. insbesondere Insolvenz, bedingte
Betriebsaufgaben von einer nachträglichen Besteuerung ausnehmen, folgen
Rechtsprechung und Finanzverwaltung nicht.
cc) Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
Auch das Vermögen von Kapitalgesellschaften ist grundsätzlich als
Betriebsvermögen zu qualifizieren. Trotzdem unterscheidet sich der
Übergang von Anteilen an Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) grundlegend
vom Übergang eines Einzelunternehmens oder einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft (GbR, OHG, KG).
Der Einzelunternehmer ist auch Eigentümer der Gegenstände des
Betriebsvermögens. Mit dem Erbfall gehen diese auf die Erben über. Die
Privilegierung für Betriebsvermögen kommt den Erben zugute. Anders die
Situation bei einer Kapitalgesellschaft. Die Kapitalgesellschaft selber
ist Eigentümerin der Gegenstände ihres Betriebsvermögens. Nur die
Anteile an der Kapitalgesellschaft, nicht aber auch das Betriebsvermögen
gehen auf die Erben über. Das Betriebsvermögen bleibt Eigentum der
Kapitalgesellschaft, d.h. die Erben einer Beteiligung an einer
Kapitalgesellschaft können nicht von der Privilegierung von
Betriebsvermögen profitieren.
Die Situation bei einer Personengesellschaft ist komplexer. Denn
grundsätzlich bleibt auch hier vor und nach dem Erbfall der
Personengesellschaft und nicht den einzelnen Gesellschaftern das
Betriebsvermögen (nicht das Sonderbetriebsvermögen!) zugeordnet. Anders
als bei einer Kapitalgesellschaft besteht dieses Eigentum bei der
Personengesellschaft jedoch nicht losgelöst von den einzelnen
Gesellschaftern, sondern die Gesamtheit der Gesellschafter ist als
Personengesellschaft gesamthänderischer Eigentümer des
Betriebsvermögens. Dies hat zur Folge, dass sich der Wert einer
Personengesellschaftsbeteiligung für erbschaftsteuerliche Zwecke aus
dem der Beteiligung entsprechenden Anteil an dem Buchwert der
Gesellschaft in der Steuerbilanz ergibt und auf diese der
Steuerfreibetrag von 225.000 € sowie der Bewertungsabschlag von 35%
anzuwenden ist. Insoweit wird die Übertragung einer Beteiligung an einer
Personengesellschaft im Rahmen der Erbschaftsteuer wie die Übertragung
eines Einzelunternehmens behandelt.
Da es sich bei den Anteilen an einer Kapitalgesellschaft selbst nicht
per se um Betriebsvermögen handelt und diese, und nicht das
Betriebsvermögen, der Kapitalgesellschaft durch den
Erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang übertragen wird, kommt den
Begünstigten folglich die Privilegierung für Betriebsvermögen nicht
zugute. Die Anteile sind also für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung weder
nach Buchwert noch unter Berücksichtigung eines Bewertungsabschlages zu
bewerten.
Vielmehr sind sie mit ihrem realen Wert, d.h. bei börsennotierten
Aktiengesellschaften mit dem maßgebenden Kurs vom Besteuerungszeitpunkt
und bei nicht börsennotierten Gesellschaften mit dem aus zeitnahen
Verkäufen abzuleitenden gemeinen Wert anzusetzen.
Davon gibt es aber eine wichtige Ausnahme. Denn soweit die durch
erbschaftsteuerpflichtige Vorgänge übertragenen Anteile eine
Gesamtbeteiligung von 25% übersteigen, sind diese Betriebsvermögen
weitgehend gleichgestellt. Denn auch für diese stellt der Gesetzgeber
einen zusätzlichen Steuerfreibetrag von 225.000 € und einen
Bewertungsabschlag von 35% zur Verfügung. Jedoch bleibt auch bei
Kapitalgesellschaftsbeteiligungen von 25% und mehr der reale Wert der
Beteiligung und nicht der Buchwert (soweit ein solcher überhaupt
existiert) Ausgangspunkt der Bewertung. D.h. stille Reserven werden,
soweit sie in den Marktpreis eingepreist sind, bei der Erhebung der
Erbschaftsteuer berücksichtigt.
Unbedingt zu beachten ist, dass der zusätzliche Steuerfreibetrag sowie
der Bewertungsabschlag nur dann gewährt werden, wenn durch den die
Erbschaftsteuerpflicht auslösenden Vorgang eine mindestens 25% große
Beteiligung als Ganze auf eine andere Person übertragen wird. Wird eine
30% große Beteiligung zu gleichen Teilen an zwei verschiedene Personen
vererbt, bleiben diese Teile unter 25% und weder der Steuerfreibetrag
noch der Bewertungsabschlag kommen zur Anwendung.
Gerade weil bei Kapitalgesellschaften nicht zwingend mehrere
Gesellschafter existieren müssen, also eine 100%ige Beteiligung möglich
ist, bietet es sich als mögliche Gestaltung für die Minimierung von
Erbschaftsteuer an, Vermögensgegenstände des Privatvermögens in die
Gesellschaft einzubringen, um so auch diese mit dem Bewertungsabschlag
von 35% erbschaftsteuerlich zu privilegieren. Bevor man sich jedoch
für eine solche Gestaltung entscheidet, sind unbedingt die negativen
Konsequenzen zu berücksichtigen und mit den Vorteilen abzuwägen. Eine
ausführliche Darstellung dieser Konsequenzen ist bei den Ausführungen
zur GmbH zu finden. Hier sei lediglich darauf hingewiesen, dass
Wertsteigerungen der eingebrachten Vermögensgegenstände bei der
Rückübertragung in das Privatvermögen oder auch beim Verkauf eine
Ertragsteuerpflicht (Einkommen- und Körperschaftsteuer) auslösen.
dd) An die Person des Begünstigten anknüpfende Steuerfreibeträge
Von dem unter Berücksichtigung von Besonderheiten bei der Bewertung und
unter Berücksichtigung der an die Art des übertragenen Vermögens
anknüpfenden Steuerfreibeträge, insbesondere bei Grundstücken, Betriebsvermögen und
Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, ermittelten Wert der durch den
Erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang beim Begünstigten eingetretenen
Bereicherung ist unter Umständen ein persönlicher Steuerfreibetrag
abzuziehen. Der verbleibende Betrag bildet die Bemessungsgrundlage für
die Erbschaftsteuer. Günstigstenfalls führt dies dazu, dass die
eingetretene Bereicherung durch den Freibetrag vollkommen kompensiert
wird, mit der Folge, dass keine Erbschaftsteuer anfällt.
Wichtig ist, dass der für Betriebsvermögen bestehende Steuerfreibetrag
mit den persönlichen Steuerfreibeträgen kumuliert, jedoch der
Steuerfreibetrag für Betriebsvermögen bei mehreren Begünstigten nur
einmal anzusetzen ist, die persönlichen Steuerfreibeträge jedoch für
jeden Begünstigen gesondert und damit gegebenenfalls nebeneinander
gelten.
Die wichtigsten persönlichen Steuerfreibeträge sind:
-
307.000 € für den Ehepartner
-
205.000 € für jedes Kind
-
52.000 € für die Eltern, Großeltern, Stiefkinder und Enkel
f) Steuerklassen und Steuersätze
Der auf die ermittelte Bemessungsgrundlage anzuwendende Steuersatz
richtet sich nach der Steuerklasse des durch den
erbschaftsteuerpflichtigen Vorgang Begünstigten. Dabei handelt es sich
nicht um einen einheitlichen, sondern um einen progressiven Steuersatz.
So wird z.B. in der Steuerklasse I ein steuerpflichtiger Erwerb von bis
zu 52.000 € mit einem Satz von 7%, ein steuerpflichtiger Erwerb von bis
zu 256.000 € mit einem Satz von 11% usw. versteuert. Der ab einem
steuerpflichtigen Erwerb von 25.565.000 € zum Tragen kommende
Höchststeuersatz beträgt in der Steuerklasse I 30%.
Die Einteilung in die verschiedenen Steuerklassen richtet sich nach der
Nähe der Beziehung des Begünstigten zu dem Erblasser. So sind in der
Steuerklasse I mit den geringsten Steuersätzen z.B. der Ehepartner, die
Eltern und die Kinder des Erblassers, während z.B. die Geschwister und
geschiedenen Ehepartner des Erblassers der Steuerklasse II angehören.
Der Steuerklasse III mit den höchsten Steuersätzen zuzuordnen sind alle
nicht den beiden anderen Steuerklassen angehörenden Personen. | 
Steuerliche Konsequenzen des Erbfalles